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| 新企业所得税法及实施细则解析 | |||||
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一、企业所得税分立模式下的弊端 我国以往企业所得税  区分内外资企业，分别立法、分别征收的税制，即内资企业适用1993年国务院发布的《  共和国企业所得税暂行条例》，外资企业适用1991年第七届全国代表大会 次会议 的《共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，此种 上适用的不同 伴 实质内容适用的不同，而实质内容的不同则主要体现内资企业、外资企业在缴纳企业所得税时适用的税收优惠政策及税前扣除政策的巨大差异。应该说在确立此种分立模式的当初，即自80年代改革开放 ，为吸引外资以 经济发展，对外资企业 有别于内资企业的税收政策，实践证明是有必要的。 在 20多年的发展之后，我国经济社会情况 了巨大的 ， 市场经济体制已  ，与国际经济的接轨、交流 密切， 是在加入世贸组织之后，内资企业和外资企业不管是在国内市场 在国际市场都将   公平的竞争 之下，在 新的 下， 看到一 之前确立分立模式的初衷——吸引外资以经济发展 可以由  条件或将来 条件来 了，比如稳定的政治 、持续的经济发展势头、优良的投资环境等等；另一此种对内资、外资企业不同的税收政策本身所 的弊端却 显现 ，将严重  、规范、公平竞争的市场环境的，此些弊端可简要归纳如下： 1．内外资企业税负差异巨大，以致削弱内资企业竞争力、危及内资企业生存。原因即在于以往两套税制在税收优惠、税前扣除等政策上对外资企业偏松、对内资企业偏紧，使得内资企业的  平均税负远远大于外资企业的平均税负， 问题在我国未加入世贸组织之前， 外资企业尚受到法律的限制、内外资企业竞争并不激烈， 并未突现，但我国加入世贸组织、对外开放的  加大，外资 的种种限制，诸如地域限制、市场准入限制、股权份额限制等等 被取消，上述问题使得内资企业将真正面临严峻的生存挑战。[1] 2．税收优惠政策  漏洞，以致扭曲企业经营 、 财政收入 。比如，有 一 外资企业在优惠期结束前 撤资 改头换面，注册新企业，将原企业 注入新企业，照常享受政策优惠， 钻政策的空子，并让原企业“亏损”歇业或直接注销；[2]而另一不少内资企业大肆效仿外资企业避税，许多假外资企业也应运而生，比如 内资企业将资金转到境外再投资境内的“返程投资” ，从而享受外资企业所得税优惠政策。 3．普惠制税收优惠政策 我国 外资结构的优化和产业结构的 。我国以往在涉外税收上以区域性优惠为主的企业所得税优惠政策， 普惠制性质的优惠政策，一加剧了区域间经济发展的不平衡，另一其更多体现的是规模刺激、而 规模结构 力，使得其并 对资本密集型和技术密集型产业产生 的引力作用,反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来 利润，[3]甚至外国企业把污染重、能耗高的产业转移到我国。 二、新《企业所得税法》的政策 及其解读 鉴于我国  施行的企业所得税区分内、外资企业 分别立法、分别征收的分立模式所逐渐显露的巨大弊端，“两税合并”乃大势所趋。2007年3月16日十届全国人大五次会议了《企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。新税法对原 企业所得税制度和政策了重大。其主要如下： （一）纳税人和纳税义务 法人税制是企业所得税制改革的方向，为迎合趋势，新企业所得税法把纳税人的范围 为企业和 收入的组织，取消了以往内资税法以“独立经济核算”为标准纳税人的规定， 为 重复征税，又规定个人独资企业和合伙企业不适用新企业所得税法，即对上述二企业仍只征收个人所得税；  纳税义务的范围，新企业所得税法采用规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，前者承担 纳税义务，即就其境内外 所得纳税，后者承担有限纳税义务，即 只就其来源于我国境内的所得纳税，而两者的判断标准，新企业所得税法参照国际的通行做法及 我国的情况，采用“登记注册地标准”和“管理机构地标准”相的办法；最后鉴于港澳台地 特殊性，新企业所得税法把在港澳台地区登记注册的企业视同在我国境外登记注册的企业（将在实施细则中作 规定）。 （二）收入和扣除 关于收入的 ，新企业所得税法 对收入总额内涵的界定，即为“企业以货币和非货币从 来源的收入”，不同于原企业所得税法只就收入总额的外延举列，而对收入总额内涵的界定；新企业所得税法 区分“不征税收入”和“免税收入”，两者的区别在于前者本身即不构成应税收入，而后者本身已构成[1] [2] [3] [4] 下一页 应税收入但予以免除，[4] 规定把财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、 性基金等属于财政性资金的收入 规定为“不征税收入”，而把国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等规定为“免税收入”。 关于收入的规定都将使的企业所得税的应税所得范围变得。 关于税前扣除，新企业所得税法 内、外资企业的 支出扣除政策： 是工资支出，以往税法内资企业计税工资制度，[5]而外资企业据实扣除制度，新法采用据实扣除制度，放宽对工资支出税前扣除的限制（将在实施细则中作规定）；是捐赠支出，新企业所得税法公益性捐赠扣除比例的规定不同于以往税法内资企业限定在年应纳税所得额3%以内的、外资企业据实扣除的规定，而是限定在企业年利润总额12%以内的。[6]新法扣除比例并且 到12%（对内资企业来言）， 扣除 上对绝大多数企业来讲，等同于捐赠金额 100％的扣除优惠，也符合国际通行做法； 是研发费用，以往税法研发费用的扣除区分两种情况，即对研发费用增长幅度在10%以内的，研发费用只可据实扣除，而在10%的，在据实扣除的基础上可再按额的50%抵扣当年应纳税所得额，而新企业所得税法则规定企业只要研发费用，不管其增长幅度如何，即可按额的150%抵扣当年应纳税所得额（将在实施细则中作规定），以此鼓励企业高新技术的 和开发、科技竞争力；最后是广告费，以往税法内资企业广告费的扣除分类扣除政策，  ，[7]外资企业广告费支出则据实扣除，而新企业所得税法规定对企业广告费支出不超过当年销售收入15%的可据实扣除，超过比例可结转到以后年度扣除（将在实施细则中作规定），变得简单明了。此外新企业所得税法对企业的 固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等的支出扣除作了的规定。[8] （三）税率 新企业所得税法把企业所得税税率 为25%，对符合规定条件的小型微利企业20%的照顾性税率。旧的内资企业、外资企业的所得税税率为33%，对特殊区域的外资企业24%、15%的优惠税率，对内资微利企业分别27%、18%的两档照顾税率。新税率的一考虑到原税率档次过多，使不同类型企业名义税率和税负差距 ，有必要税率，另一考虑到对内资企业要减轻税负，对外资企业也要尽 少税负，要将财政减收控制在可以承受的范围内，还要考虑国际上 是周边 （地区）的税率，[9]可以说25%，有利于企业竞争力和吸引外商投资。 （四）税收优惠 为 内、外资企业所得税税负，新企业所得税法五种对以往税收优惠政策整合： ，在全国范围内对高新技术企业15%的优惠税率， 对创业投资机构、非盈利公益组织等机构的税收优惠及企业投资于环保、节能节水、安全生产等的税收优惠；[10] ，保留对基础设施投资、[11]农林牧渔业的税收优惠政策； ，对劳服企业、福利企业、资源综合企业的直接减免税政策分别用特定的就业人员工资加计扣除政策、残疾职工工资加计扣除政策、减计综合资源经营收入政策来替代；，对经济特区和上海浦东新区新法实施后设立的需要 扶持的高新技术企业，自投产年度起予以“两免三减半”优惠政策， 西部大开发地鼓励类企业的所得税优惠政策，即对上述两类企业实施过渡性优惠；第五，取消生产性外资企业、高新技术产业开发区内高新技术企业 减免税优惠政策及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策。 新法对以往税收优惠政策 整合之外，为 新法出台对老企业税负的、在短期内对引进外资的冲击及对经济生活剧烈的波动，基于法的稳定性要求、纳税人信赖利益保护原则及税法不溯及既往原则，还规定对原享受法定税收优惠的企业过渡措施：在新法公布之前批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，在新法五年内，过渡到新法规定的税率；享受减免税优惠的，新法施行后可以享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新法施行年度起计算。这里需要的是， 当时依照法律、行政法规享有优惠政策的企业才可以享受过渡性措施，即原本是依照 规章、地方性法规、地方规章等位阶低于法律、行政法规的规范性法律文件享有优惠政策的企业 享受过渡性措施。 （五）征收管理 关于企业所得税的征收管理，新企业所得税法在肯定依照税收征管法的规定 的基础上，对纳税和纳税作补充规定：前者，以往税法规定内资企业上一页 [1] [2] [3] [4] 下一页 以独立经济核算的  为纳税人就地纳税，外资企业则总机构汇总纳税，而新法纳税，对居民企业 企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，以管理机构所在地为纳税地点，而居民企业在我国境内设立的不法人资格营业机构，汇总于其居民企业缴纳企业所得税， 纳税人；后者，新企业所得税法旨在打击严重的避税 ，以此为 手段防范避税，为此新法一对防止关联方转让定价作规定，相旧法，的内容有：独立交易原则的适用范围到一切往来（包括无形资产和劳务的成本分摊）、税务机关和关联企业间的预约定价安排、强化关联企业报送关联往来报表的义务等等，另一防范避税地避税、[12]防范资本弱化、[13]反避税[14] 三、企业的应对措施 面对“两税合并”及新企业所得税法对 政策 重大巨大变革，企业在税前经营、投资、理财等税收筹划环节上也必将随之 ，以此来 新法适用将带来的巨大波动，重新自身税收负担的最小化。 1．企业组织 选择的筹划，这主要是 新法适用范围的规定。我国企业的组织主要由股份公司、有限责任公司、合伙企业和个人独资企业，而新法规定后两者不适用本企业所得税法，即后两者只缴纳个人所得税，而前两者在缴纳完企业所得税后股东还得再缴纳个人所得税，但鉴于后两者在责任承担上要大于前两者，企业在权衡自身发展前景、规模预测、市场风险等因素后，可 选择企业的组织，以期缴纳较少的税款。需要补充的是， 我国个人独资企业法及规定[15]，我国内商独资企业从2001年1月1日起，就已享有停征企业所得税，对投资者的经营所得仅征收个人所得税的政策了，而外商独资企业不适用我国个人独资企业法，也就未适用上述政策了。但  内、外资企业所得税法的原则，此次新企业所得税法规定的个人独资企业理应包括外商独资企业在内，本段关于企业组织选择的筹划对外资企业来说更性。 2．投资 选择的筹划，这主要是新法对免税收入的规定。当企业有暂时闲置资产而要对外投资时，可以选择购买股票、债券或直接投资，而新法规定了国债利息收入及符合条件的居民企业之间的股息、红利收入 为免税收入，在综合风险与收益的权衡下，相 债券及股利不失为 的投资选择。 3．税基型的筹划，这主要是 新法对税前扣除政策的， 这将 今年扣除和明年扣除就会 的区别。比如，  计税工资标准、广告费等费用扣除标准取消，可以按支出列支的话，那么把员工今年的奖金推迟到明年初发放，把广告推迟到明年发布，就可以在税前完全列支。再如捐赠扣除标准、研发费用加计扣除条件的放宽，企业将原本在今年的上述两类项目支出改在明年实施，就可以在税前更多地列支。从新法实施后的角度来分析，税基型的筹划主要缩小计税基础来减轻纳税义务，如 预计的损失和费用 核销已的损失。新法在税前扣除政策的上，工资、捐赠、研发费用及广告费作了宽松的规定，是内资企业来说，扣除限额大幅度提升，企业可在新法限额内采用“就高不就低”原则，即在规定范围内列支工资、捐赠、研发费用及广告费等；再来看，新法把捐赠扣除的计算基数由原来的应纳税所得额改为利润总额，而应纳税所得额是由利润总额后所得，鉴于利润总额属于会计概念，它在计算操作上应纳税所得额那么，企业可在不违规的前提下利润总额，从而使扣除数额增大；当然还有必要注意企业应区分广告费和宣传费，后者的税前扣除标准比前者偏紧许多，[16]而又鉴于两者容易混淆，企业应在“营业费用”中分别设置明细科目核算。 4．税率型的筹划，这主要是 新法对税率所作的。总体 说，的筹划要领是：基于明年新税法实施后税率将下降，企业 之前就应合法降低利润，力争把利润递延到以后。可的方法有：递延销售收入的确认 、加大技术开发、 设备更新及技术改造进度、固定资产加速折旧等等，上述安排，把利润留在以后年度，从而 更大的税后收益。新法在整体上降低税率的， 一 同档次的税率了整合，但保留了对小型微利企业施行较低的税率，企业可对自身规模和盈利的预测，在权衡之下，可将有限的盈利控制在 范围之内，而适用较低的税率。 5．税收优惠型的筹划，这主要是 新法对以往税收优惠政策所作的重大、整合。，总体看，新法构筑的税收优惠体系是以“产业优惠为主、区域优惠为辅”，与以往“区域优惠为主、产业优惠为辅上一页 [1] [2] [3] [4] 下一页 ”的政策迥然不同， 企业在税收优惠政策的筹划时， 将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划转变，投资于高薪技术企业、创业投资或投资用于环保、节能节水、安全生产及农林牧渔业、基础设施投资等，而非更多关注于对经济特区、经济开发区等特定区域的投资；，企业需要注意的是，新法对劳服企业、福利企业、资源综合企业的直接减免税政策替代性优惠政策，即采用工资加计扣除、减计收入的政策，使得上述企业在享受税收优惠时变得、和科学，以往的上述企业在税收优惠上存有违规之处，应更正 ，而未来拟投机取巧于上述行业的企业则应审慎之；最后可享受过渡期优惠政策的老企业来说，应过渡期，在该过渡期内可加大投资等，扩充实力，为将来与新企业平等的竞争中打下坚实基础，或者在不规模的基础上，在五年的过度期内尽量做大利润，最大限度地享受税收优惠。 6．纳税 的筹划，这主要是新法对汇总计算缴纳所得税的规定。当企业及下属有盈有亏时，理应设法使企业合并申报，盈亏相抵，否则缴纳企业所得税， 还得等待弥补亏损，将企业整体利益，而新法规定居民企业与其在我国境内设立的不法人资格的营业机构应当汇总缴纳企业所得税，企业即可两者的特殊关系安排盈亏分布，以达整体承担较低税负的目的。 7． 税收 的筹划，这主要是新法对避税所作的纳税规定。新法反避税的加大，注重对关联方转移定价的防范，规定了一系列条款，诸如防范避税地避税、防范资本弱化、反避税等反避税手段，从而使以往主要是外资企业的反避税，自然延伸到内资企业，对此企业应提早安排， 和理解新法反避税的规定，防止被税务行政调查而损失。 最后 需要的是新企业所得税法对政策的，其内容本身决定了将来新法的施行对企业、是内资企业税负降低的最直接的 。比如新企业所得税法税前扣除标准，在取消计税工资的限制、捐赠支出的税前扣除标准等措施后，了内资企业可以税前扣除的成本、费用，了税前扣除总额，上就降低了企业的税收负上一页 [1] [2] [3] [4] |
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